Impôt sur le revenu – Lorsqu’un salarié attributaire d’actions gratuites en vertu de l'article L. 225-197-1 du code de commerce décède après l'expiration de la période d'acquisition, son héritier ne peut être regardé comme en étant, au sens de l'article 80 quaterdecies du code général des impôts, l'attributaire dans les mains duquel cet avantage est imposé dans la catégorie des traitements et salaires.
L’attribution d’actions gratuites à des salariés constitue un avantage salarial. L’article L. 225-197-1 du code de commerce prévoit qu’elle est autorisée par l’assemblée générale extraordinaire, qui fixe notamment la durée minimale de la période d'acquisition, au terme de laquelle l'attribution étant définitive, les salariés deviennent propriétaires des actions.
Le régime fiscal de l’attribution gratuite d’actions est fixé à l’article 80 quaterdecies du code général des impôts. L’avantage correspondant aux attributions gratuites d’actions ou « gain d’acquisition », qui est « imposé entre les mains de l’attributaire », relève de la catégorie des traitements et salaires et est égal à la valeur de l’action au jour de l’attribution définitive des actions gratuites, c’est-à-dire au terme de la période d’acquisition.
L’imposition de ce gain d’acquisition est toutefois décalée dans le temps : l’impôt n’est dû qu’au titre de l’année au cours de laquelle le bénéficiaire des actions en dispose, les cède, les convertit au porteur ou les met en location, conformément aux dispositions du II du même article 80 quaterdecies. Cette imposition intervient au même moment que l’imposition de la plus-value éventuelle correspondant à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition des actions et, en cas de moins-value, cette dernière peut être déduite du montant correspondant à l’avantage salarial.
Contrairement à l’hypothèse du décès du salarié avant la fin de la période d’acquisition, qui est envisagée par l’article L. 225-197-3 du code du commerce, il n’existe aucun texte qui prévoit celle du décès du salarié après le terme de la période d’acquisition.
La Cour juge que l’héritier, lorsqu’il dispose ensuite des actions, les cède, les convertit au porteur ou les met en location, ne peut être regardé comme leur « attributaire » au sens de l'article 80 quaterdecies du code général des impôts, dans les mains duquel l’avantage doit être imposé, dans la catégorie des traitements et salaires. En effet, l’héritier n'a pas personnellement perçu l'avantage salarial prévu par les dispositions de l’article L. 225-197-1 du code de commerce.
L’arrêt ne prend pas parti sur ce point mais on peut logiquement en déduire que le gain d’acquisition doit être imposé l’année du décès, avec les autres revenus du salarié défunt.
En l’absence de disposition envisageant cette situation, la solution est différente de celle retenue par le Conseil d'Etat, sur le fondement de l'article L. 225-183 du code de commerce, pour les héritiers du bénéficiaire d'options de souscription ou d'achat d'actions qui ont exercé l'option après le décès de ce dernier (CE, 14 octobre 2024, Mme A., n° 489580, aux tables).
L’arrêt n’a pas fait l’objet d’un pourvoi à la date de la présente Lettre.