Impôt sur le revenu – Lorsqu’un rappel de de TVA a été déduit des résultats de l’exercice vérifié (1er alinéa de l’article L. 77 du LPF), il peut être imposé entre les mains de l’associé (2° du 1 de l’article 109 du CGI) si l’administration établit que cette somme a été mise à sa disposition. Le contribuable peut cependant supporter la charge de la preuve par application d’une règle de procédure.
Le code général des impôts, au 1 de son article 109, considère comme revenus distribués : « 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ». L’article 110 du code précise que pour le 1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés.
Par sa décision du 19 juillet 2024, M. et Mme A. (n° 491690, aux tables), le Conseil d'Etat a précisé les conséquences, sur les revenus distribués, du mécanisme de la « cascade » qui permet de déduire, de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, la charge constituée par les rappels de TVA correspondant à la réalisation de recettes dissimulées.
Lorsque le rappel de TVA a été déduit des résultats de l’exercice de sa mise en recouvrement par application du 4° du 1 de l’article 39 du code, comme c’est le principe, le montant regardé comme distribué entre les mains de l’associé sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 s’entend de la totalité des recettes dissimulées, y compris le rappel de TVA correspondant. S’il appartient à l’administration d’établir l’appréhension de ces sommes par l’associé, cette appréhension est présumée lorsque ce dernier est le maître de l’affaire.
La logique est différente lorsque le rappel de TVA a été déduit des résultats de l’exercice vérifié retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés de la société distributrice, ainsi que le permet le premier alinéa de l’article L. 77 du livre des procédures fiscales en cas de vérification simultanée au regard de l’impôt sur les sociétés et des taxes sur le chiffre d’affaires. Dans cette hypothèse, le montant regardé comme distribué sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 se limite au montant calculé hors taxe des recettes dissimulées. Toutefois, le rappel de TVA due sur ces recettes est imposable entre les mains de l’associé, sur le fondement du 2° du 1 de cet article 109, si l’administration établit que cette somme a été mise à sa disposition. En particulier, dans ce cas, il n’y a pas de présomption d’appréhension liée à la qualité de maître de l’affaire.
Cette distinction découle de la base légale de l’imposition, le 1° ou le 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. La Cour juge qu’il faut combiner ces principes avec les règles de preuve par la procédure, qu’elle fait primer en jugeant que lorsque le contribuable supporte la charge de la preuve en raison d’une règle de procédure, c’est à lui qu’il incombe d’établir qu’il n’a pas appréhendé le rappel de TVA pour l’application du 2° du 1 de l’article 109.
En l’espèce, le requérant s’était abstenu de répondre à la proposition de rectification dans le délai de trente jours qui lui était imparti. Dès lors, en vertu de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il ne pouvait obtenir la décharge ou la réduction des impositions mises à sa charge qu’en apportant la preuve de l’exagération des bases retenues par l’administration. Faute d’apporter le moindre élément tenant à l’absence d’appréhension personnelle des recettes dissimulées, soumises à la TVA, il n’établissait pas que les sommes correspondant au profit de taxe ne constituaient pas des revenus distribués taxables entre ses mains.
Cette solution peut être rapprochée de celle retenue par le Conseil d'Etat dans plusieurs de ses décisions qui privilégient l’application des règles de la procédure d’imposition (CE, 8 janvier 1993, Spitaletto, n° 87631, RJF 3/93 n° 319 ; CE, 10 juillet 2012, Salesses, n° 324266, aux tables).
L’arrêt a fait l’objet d’un pourvoi, enregistré le 22 décembre 2025 sous le n° 511009.